梦海专业丨主观过错在行政处罚和偷税认定的作用

点击蓝字 关注我们

 

 

PART/01

 

何错之有？——主观过错要素的演变

原本行政处罚的主观过错要素本来是没有的，行政处罚多了，慢慢就有了。
1989年前，行政处罚主要关注违法行为的事实和证据，而忽视了行为主体的主观心态。在这种模式下，只要行为符合违法标准，无论行为者是否存在过错，都将受到处罚。无论是执法人员还是公众的心理认知就是错了还有理由？解释就是掩饰！
到了1989年的行政法教材，才第一次提出“行为人有造成违法行为的主观故意或过失”的概念，从此学术界不断涌现新观点，主要归纳为三类：一是严格责任原则，如同带电的高压线，即使无心之失的触碰，都要接受惩罚，就如同电流过身般触及灵魂，才能提高法律遵循度，虽然简单粗暴，但可以短时间有效地恢复秩序。二是以过错推定原则为主，以主观责任原则为辅，犹如在严密的法律网中留下一道光芒，有辩解的空间，但不多。三是主观责任原则，强调行为人只有在主观上有过错（故意或者过失）时才对其行为负责，“无心为恶，虽恶不罚”，闪烁着人性光辉，充满了人文关怀，但是主观状态难以触摸，每一种违法行为的主观状态的外在表现不一致，所以难以标准化。直至今天，主观过错仍旧无法摆脱这三大观点，说明了即使法律不是理科，但同样离不开底层理论研究。
1996年的《行政处罚法》虽然没有明确规定行政处罚行为的主观过错要件，但在全国人大常委会法制工作委员会的《〈中华人民共和国行政处罚法〉释义》中，明确表示主观过错是构成行政违法的关键。他们认为，只要主观上有过错，客观上实施了行政违法行为，就可以认定为行政违法，进而实施行政处罚。理论逐渐丰满，但现实依然骨感，无论是行政机关还是法院，还是以客观归责为主，很少将主观过错作为裁量依据。新闻偶尔出现类似案例：出租车司机送危急病人到医院时违反交通规则，最后被交警部门免予处罚。
2021年的行政处罚法第33条第2款，首次明确将主观过错作为阻止追究行政责任的因素。为什么不是构成违法行为的因素呢？因为第1款“轻微”和第3款“教育”均涉及违法行为构成后的处理，联系上下文进行体系解释，第2款应该也是违法行为构成后处理的内容。对于老百姓来说，结果都是一样的，反正就是不用处罚。但是从法律角度讲，构成要素和阻止要素差别巨大：前者是违法行为的灵魂，缺少就不构成犯罪。后者阻止实施惩罚，构成了违法，只是免予处罚。可以类比税收的不征税收入和免税收入的区别：不征税收入不在税法的射程之内，是税收的法外之地。免税收入则是我的地盘我做主，征收是法理，免征是国情，例如鼓励创新、配合宏观调控以及照顾弱势群体等。所以33条第2款是一个立法进步，体现了三个亮点：一是步伐不大，因为主观过错只是作为裁量因素，而且举证责任是老百姓，二是态度坚定，符合逐渐强调主观过错的趋势，三是稳中求进的立法节奏，考虑到了行政机关的执法能力，也兼顾了百姓的接受程度。

PART/02

 

一错到底——“主观过错”的未来定位

行政处罚的主观过错要素是从无到有，逐渐发展起来的。这一变化反映了社会法治的进步和公平正义的价值观念。在今后的行政处罚的趋势应该是把主观过错当作构成要素，是行政法、民法和刑法体系的内在要求。
在民事法律规定中，侵权责任以过错责任为原则，以推定过错或者无过错责任为例外。行政违法主要是损害了社会秩序和公共利益的行为，本质也是一种侵权行为。作为公权力，行政机关具有背负更加严格的举证责任。因为行政机关具有强大的公权力，例如税务机关有权实地调查、调取账册凭证、查询银行流水、行政强制权和行政强制执行等。能力越大责任越大，民事行为尚且要受害人承担举证对方过错的责任，行政机关更应该收集主观过错的证据，以确保其行为的公正性。
就行政处罚法本身而言，第六条也强调教育结合的原则。2000多年前汉代董仲舒尚且能提出“不教而诛之，谓之虐”的观点，如果不能指出老百姓的思想根源就进行处罚，除了体现了执法者的权威，只会让老百姓害怕，不会得到真心拥护。面对家长式的管理，即使小朋友也会认为父母没有分析原因就骂人，其实是父母个人的情绪宣泄，只会产生隔阂，难以产生教育效果。对一个没有主观过错的当事人施加行政处罚，对当事人本人不可能产生任何教育意义，反而只会增加内心的对抗心理，不利于社会秩序的稳定。对于存在主观过错的违法行为，行政处罚可以更好地达到惩戒和教育的目的。通过对主观过错的审查，可以更好地识别和惩处那些故意违法、屡教不改的行为者，从而提高行政处罚的实效。
在刑事法律体系中，明确要主客观一致。司法和行政两个部门也越来越重视行政执法和司法的衔接，强调构成犯罪就要移送公安，不能以行政处罚代替刑事处罚。但是在理论上仍未达成一致，例如虚开发票的认定，有些税务机关就认为只要纳税人取得虚开发票就要进行处罚，不管有没有主观过错；但是虚开犯罪就必须具备明知虚开而虚开的主观状态。有些司法机关就分不清虚开的行政违法和犯罪的构成情况，基于对税务机关的专业判断的信任，直接根据税务机关的结论认定为虚开犯罪。

PART/03

 

偷税与主观过错

有观点认为，根据33条第2款，纳税人要承担没有主观过错的举证责任，否则就构成偷税。该观点值得商榷，无论是征管法六十三条的解读，还是税务总局的系列规范性文件，都将少交税款的主观故意作为偷税的构成要素。少了主观故意的这个模块，就不可能构成完整的偷税概念，就是事实不清、证据不足，就是没有履行举证责任。
又有观点认为新法优于旧法，行政处罚法新修订后，应当按照33条第2款认定偷税。第33条第2款的后半句是：“法律、行政法规另有规定的，从其规定。”，最后还是按照征管法六十三条进行处理。何况除了新法优于旧法的原则外，还有特别法优于普通法的原则，征管法六十三条当然属于特别的行政处罚。
简单的违法行为，一般人提高注意力就能避免，违法后果也不严重，可以不过分强调主观过错，譬如行人闯红灯等。但是税收申报是一项专业且复杂的事项，严重的也会构成犯罪的。每一行业的每一个税种的规定不尽相同，申报错误并不少见。有观点认为，会计人员都通过从业资格考试，可认定为“应当知道正确申报”，但是即使最高的税务能力考试的税务师资格考试，只要能超过60%的准确率就能过关，每年能够全科满分通过的人员极少。即使今年满分通过，明年也不一定满分通过。具备执法资格的检查人员，10个人员对同一案件可能会算出11个答案，因为可能同一个人算了两次的答案都不一样。面对如此复杂的税务法律体系，没有主观过错的构成要件，只看少缴税款，每家企业家都偷税就不是一个玩笑，而是一个客观事实。
如果偷税认定缺少了主观过错的要素，行政和刑事的衔接也会存在问题。例如刑法二百零一条第四款规定：“税务机关给予二次以上行政处罚的”且没有接受处罚的纳税人要追究刑事责任，第三个偷税行为被移送司法的前提是前面两次偷税认定，如果三次偷税都具有主观错误，移送司法机关是没有问题的。但前两次的偷税没有主观过错，第三次有主观过错，被移送司法的当事人就很不公平。如果前两次均有主观过错，后一次没有主观过错，所以没有被追究刑事责任，两个迥然相反的结局，也会给老百姓很大的困惑。
 
 

 

 

 

作者简介：

张东成，税务律师

联系电话：13500091951

具有十二年税务系统工作经验、七年律师经验，专注财税和法律复合领域。

专业领域介绍：

执业理念:相同税负，风险更低;相同风险，税务更低。民事、行政和刑事涉税争议解决，包括调解、复议和诉讼等，包括挂靠关系和借名关系中纳税人的认定，偷税与核定征收的适用，资金回流与虚开发票非法目的的认定，与政府奖励与金额、数量挂钩的关系，协助纳税人配合税务检查，司法拍卖的税负承担、海关缴款书与骗税认定的关系、会计财务分析与职务侵占、税收优先权与民事执行程序的关系、滞纳金的计算和法律性质、异常发票的申辩、出口回函异常的申辩，与虚开发票相关的民事追偿，二手房交易的税负承担，税收筹划的风险评估。

 

 

 

 
 

 

首页  ꄲ  梦海说法  ꄲ  梦海专业丨主观过错在行政处罚和偷税认定的作用
创建时间：2024-03-07 11:16
ꄴ上一篇： 无
ꄲ下一篇： 无
2020 版权所有 广东梦海律师事务所